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石化行业变名销售，是指石化贸易企业在采购环节取得了上游开具的货物品名记载为沥青、芳烃等半成品燃料油或原油的发票，而在销售环节为其下游开具了货物品名记载为燃料油、汽油等成品油的发票，一进一出的发票品名不符。根据国家税务总局年第47号公告的规定，如果贸易企业在购销环节开受发票变名的，需要承担消费税的纳税义务。但由于这些实施变名的贸易企业未从事生产加工行为，在税务机关核准的应税税种中通常没有消费税，没有消费税的缴税记录。因此，国税总局依托金税三期系统在发票稽核比对方面的强大功能，分两批在税务系统内部下发石化企业纳税风险名单，涉及纳税风险户超家，预警的税种是消费税，核心风险点为“变名销售”。
在石化行业内通常所呈现出的变名销售行为是以炼化企业为主导、以关联贸易企业为跳板，通过一系列交易与发票开具形式，将原油、沥青、芳烃等非应税消费品的发票变更为汽油、柴油等应税消费品发票，达到炼化企业偷逃消费税或虚假抵扣消费税税款的目的。
编者按：近来，华税接到西北部分省市石化商贸企业“变名销售”引发税务稽查的法律咨询，部分企业正在稽查中、也有部分企业以“涉嫌虚开”移交刑事。就石化贸易企业变名销售案件而言，司法机关及税务机关不应仅以中间环节未发生货物流转而否定货物交易真实性，而应查实购销交易的完整链条，应认识到具有真实货物交易的“变名销售”行为不构成“虚开增值税专用发票罪”。
“变名销售”的交易实质在于炼化企业通过变票交易的安排，隐瞒生产加工行为从而获取巨额的消费税利益。参与“变名销售”的商贸企业起到协助作用，仅获得中间环节贸易利差，其并非法定的消费税纳税义务人，也无力承担巨额的消费税税款。根据《消费税暂行条例》及其实施细则的相关规定，准确计算变名交易安排造成的消费税损失建立在对炼化企业购进、生产并对外销售的非应税消费税、应税消费品数量的基础上。
因此，对“变名销售”案件，应由炼化企业所在地主管税务机关对炼化企业涉嫌偷逃消费税的行为遵循行政程序前置原则，启动税务调查、稽查程序。
一、具有真实货物交易的“变名销售”不构成“虚开增值税专用发票罪”
“变名销售”是指企业在购销货物过程中，开具销项增值税专用发票时，改变进项发票的货物名称的行为。根据《刑法》第条及相关司法解释的规定，变名销售案件不应再以“虚开”追究刑责，而应由税务机关启动税务检查程序。
第一，是否具有真实货物交易是案件能否定性虚开的关键。石化企业的“变名销售”购销交易链条存在真实的货物交易，终端炼化企业真实采购了原油等非应税消费品，“变名销售”是在真实采购货物的基础上就对外开具的发票品名进行了变更。但购销交易系真实发生。各地司法机关对对石化企业变名案件的办理思路逐渐产生良性转变，逐步修正对“是否具有真实货物交易”的判断标准，不再仅以中间交易环节未发生实际货物运输而否定交易真实性，而是更加注重查实交易链条中是否有真实货物存在。
第二，“品名不符”的“变名销售”行为不构成刑法第条意义上的“虚开”。根据刑法相关司法解释的规定，刑法意义上的“有货虚开”是指：有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。仅发票品名的变更不影响增值税税款的计算，不构成刑法意义上的“虚开”。但根据《发票管理办法》的相关规定，具有真实货物交易的“变名销售”仅是发票品名的瑕疵，具有行政违法性。应由税务机关依照《发票管理办法》的规定追究“品名不符”的行政责任。
第三，“变名销售”不影响增值税税款的计算，不会造成增值税税款的损失。从增值税征税原理角度而言，增值税是对商品、服务的增值额征收的一种税。各交易主体销项税额减去进项税额的差额为应缴增值税税额。在石化企业大宗商品贸易领域，各交易主体据实申报缴纳增值税税款的，不会造成增值税税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。
二、要求“变票企业”补缴消费税于法无据
（一）根据《消费税暂行条例》之规定“变票企业”并非法定消费税纳税义务主体
根据《消费税暂行条例》第一条规定，生产、委托和加工本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税义务人。
据上述规定，第一，“变票企业”作为商贸企业经营范围限于批发、零售等，其自身往往不具备生产加工燃料油等成品油的能力及场所，未进行生产、委托加工、进口等行为，并非《消费税暂行条例》第一条规定的消费税纳税义务主体。
第二，就“国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人”而言，国务院出台的有关消费税政策，并未就“销售成品油的单位和个人应当缴纳消费税”进行任何规定。
（二）国家税务总局年第47号公告第三条违反税收法定原则，突破了上位法的规定，对消费税纳税义务主体进行了扩大
国家税务总局年47号公告公布后，随即带来了该公告是否符合上位法规定的讨论。《消费税暂行条例》第一条限定了消费税的征税范围以及纳税人。其中规定了“生产、委托加工和进口”的行为消费税的应税行为，国家税务总局以补漏的形式，为了防止消费税税款流失通过年第47号公告将商贸企业也纳入到消费税纳税义务人的范畴。然而消费税暂行条例第一条规定的是“国务院确定的销售本条例规定的消费税的其他单位和个人。”商贸企业的变名行为是否应纳入消费税征税范围，国家税务总局并没有权限。因此，国家税务总局年47号公告违反上位法实质上扩大了消费税的征税范围，增加了消费税的课税主体，突破了上位法的规定，其法律效力有待商榷，不应当作为认定商贸企业消费税纳税义务的法律依据。
因此，在变名案件中，石化贸易企业尽管实施了变名销售的行为，但该行为并非法定的消费税纳税义务行为，不属于法定的消费税征税范围，这种把成品油的销售数量乘以适用税率的简单粗暴的消费税计算方式不具有合法、有效的税法依据，且无法真正准确地计算国家消费税损失的金额。
三、“变名销售”的交易实质系协助炼化企业逃避消费税
石化贸易企业的变名销售行为究竟对国家的税款存在何种危害？实质上，变名销售的交易链条主导方不是参与变票或过票的石化贸易企业，而是在链条上的最终受票方——石油炼化企业。在变名交易链条中，石油炼化企业毫无疑问真实发生了石油产品的采购，并对其进行了生产加工，再以成品油的形式对外销售。通过中间石化贸易企业的变票行为，使得石油炼化企业在购进石油、沥青等半成品的情况下却取得成品油发票，从而在其账面上呈现出购进成品油又销售成品油的结果，隐瞒其自身加工、调和成品油的行为，以达到逃避缴纳生产加工环节应缴纳的消费税。因此，变名销售交易模式的危害实质在于石油炼化企业偷逃消费税。炼化企业通过隐瞒生产环节达到不缴消费税的目的，从中攫取巨额的税收利益。中间环节过票、变票的商贸企业利润主要是来源于油品的进销差价，“变名销售”的商贸企业本身未发生任何生产加工行为，也无力承担消费税的补缴义务。
四、“变名销售”案件应移交炼化企业所在地税局立案处理
由于变名销售类案件绝大多数存在跨区域的情况，需要税务机关和司法机关在准确把握变名销售偷逃消费税这一实质的基础上统筹有效的管辖方案，纠正当前普遍存在的对变票企业实施分地域管辖的现状。
第一，由炼化企业所在地行使税务稽查管辖权更有利于保障税收收入，维护税收秩序。
《税务稽查工作规程》第二条规定，税务稽查的基本任务，是依法查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，促进依法纳税。前文已分析，“变名销售”的实质为炼化企业通过变票交易安排，变更发票品名从而偷逃消费税，商贸企业并未发生生产、委托加工行为，不具有生产、调和能力，仅在贸易安排中获取少量的贸易价差，其既非法定的消费税纳税义务主体，也无力承担消费税税款缴纳义务。从“依法查处违法行为、保障税收收入”角度，由炼化企业税务机关行使税务稽查权，才能准确认定通过变票安排而造成的消费税流失数额。
根据《消费税暂行条例》的规定，纳税人生产的应税消费税，于销售时纳税，成品油采用从量计征的征税方式，生产企业应缴消费税数额=实际生产为成品油的销售数量×对应税率。因此，准确计算消费税税额应当建立在查清炼化企业实质购进的原油等生产加工为成品油并对外销售数量的基础上。其次，炼化企业作为生产加工企业，其真实采购了原油等非应税消费品，并发生了生产炼化加工这一消费税应税行为，其不仅是法定的消费税纳税义务主体，更实际具有负担欠缴消费税税款的能力。“变名销售”的实际利益获得主体也是炼化企业，由炼化企业所在地税务机关行使税收稽查权，更能在查清消费税税款流失数额基础上，对炼化企业予以追缴，保障税收收入免予流失。
第二，由炼化企业所在地行使税务稽查管辖权更有利于案件查处。
考察《税务稽查工作规程》第二章关于管辖的规定，税务稽查管辖权的确立原则之一即为：由何地税务机关行使管辖权更有利于案件查处。“变名销售”跨区域广泛，涉案交易链条冗长，大宗商品贸易领域，“变票”、“过票”的商贸企业之间是不发生货物的物理运输的，由终端客户自提。由炼化企业所在的税务机关行使稽查权，更有利于查清“变名销售”案件是否具有真实的货物来源，有利于对变名销售案件的定性作出准确的判断和认识，亦能够准确计算不同主体所获取的非法利益及国家整体上的税款损失后果，从而有效地积极挽回国家损失。
五、炼化企业所在地税局应遵循行政程序前置原则进行处理
根据《刑法》修正案七及《税收征收管理法》第六十三条之规定，对于纳税人涉嫌偷税案件，首先应由税务机关对纳税人实施税务稽查并作出税务处理及处罚决定，如纳税人未能按照税务机关的决定补缴税款、滞纳金及罚款的，公安机关方可以纳税人涉嫌犯逃税罪启动刑事侦查程序。税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人犯逃税罪的刑事责任。
变票交易案件大多由于发票稽核系统比对出发票品名不一致作出风险预警而爆发，即变名销售行为的最初发现机关一般为税务机关。根据《税收征收管理法》第四章、第五章第七十七条，《税务稽查工作规程》第二条规定，税务机关应当依职权对企业的纳税情况进行检查，依法对纳税人履行纳税义务情况及涉税事项进行检查。涉嫌犯罪的应当依法移交司法机关追究刑事责任。因此，对贸易企业的变票行为，税务机关在先行取得调查权限的基础上应依法行使税务检查、稽查的职责，对具有真实货物交易的变名销售行为不应再移送公安。
通过全国各地司法机关对石化企业变票案件司法实践处理实践来看，在认识到变名销售案件对应有真实货物交易，不应认定为“虚开增值税专用发票罪”后，部分司法机关已作出不起诉决定，转税务机关处理，已有部分税务机关不再以“虚开”移送公安，而是直接启动税务检查或税务稽查程序。
“虚开”是石化企业“变名销售”的核心税法风险点
年7月，《中国税务报》刊登了一起石化贸易企业变名销售燃料油的典型案例，笔者拟以此案例为引就石化贸易企业所面临的虚开风险展开分析。在该案中，A企业是甲省的石化贸易企业，主要的经营范围系经销成品燃料油及芳烃类化工产品，B企业是乙省的炼油生产企业，主要的经营范围系生产销售成品油及芳烃类化工产品。A企业欲向B企业采购一批汽油、柴油和芳烃类化工产品。B企业提出如果把全部油品的发票都开成芳烃类化工产品的话，每吨汽油和柴油的销售价格可以降低，A企业表示同意。遂B企业按照优惠价向A企业销售若干吨汽油、柴油和芳烃，并全部为A企业开具了货物品名为芳烃的增值税专用发票。A企业将购入的汽油和柴油对外销售给下游的用油企业，按实际货物即汽油和柴油对外开具增值税专用发票。后甲省某市税务机关发现A企业存在“变名销售”的问题，对其实施了税务稽查并作出了相应处理。
在类似上述案件的“变名销售”活动中，石化贸易企业面临着严峻地税收法律责任风险，首当其冲地便是“虚开增值税专用发票”，主要表现在以下四个方面：
风险一：购进环节的进项税额需作补缴及转出
根据我国增值税暂行条例及其实施细则的有关规定，纳税人取得增值税专用发票必须符合规定方可申报认证抵扣其进项税额。根据我国发票管理办法的规定，销售方应当开具与经营情况相符的发票。在“变名销售”情况下，石化贸易企业采购的是汽油、柴油等成品燃料油，但上游企业却为其开具了芳烃等半成品燃料油的增值税专用发票，导致石化贸易企业取得的增值税专用发票所载货物与实际交易情况不符，从而导致发票存在严重瑕疵。税务机关将以此为由要求石化贸易企业将已经抵扣的进项税额予以补缴，并加处滞纳金，对于已经申报认证但尚未抵扣的税款将予以转出。这一风险将导致石化贸易企业面临沉重的税负成本和财产损失。
风险二：购进环节的税前扣除成本需作调整并补缴企业所得税
《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[]88号）第二条第（三）款第3项规定，“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”在“变名销售”情况下，由于石化贸易企业在购进燃料油环节取得的发票存在票货不符的瑕疵，将有可能会被税务机关认定为“不符合规定的发票”，从而不准许石化贸易企业以此为凭据进行企业所得税税前扣除，进而要求企业补缴相应的企业所得税及滞纳金。这一风向同样将导致石化贸易企业面临沉重地税负成本和财产损失。
风险三：承担虚开发票的税收行政处罚责任
根据我国发票管理办法第二十二条及第三十七条的规定，税务机关有权对开具和使用票货不符发票的行为人处以罚款、没收违法所得等行政处罚。在“变名销售”情况下，如果石化贸易企业与上游生产企业存在共同虚开发票意图并积极促使上游生产企业为其开具票货不符的增值税专用发票的，税务机关将会按照“虚开发票”的税收违法行为追究石化贸易企业的法律责任，对其实施处罚。
风险四：承担虚开增值税专用发票犯罪的刑事责任
我国刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票犯罪作出了明确规定。根据我国发票管理办法及税收征收管理法的规定，税务机关在调查核实纳税人的过程中，发现纳税人存在虚开发票违法行为涉嫌构成犯罪的，有义务将案件移送司法机关办理。在“变名销售”情况下，一旦税务机关认定石化贸易企业构成虚开发票并按照发票管理办法第三十七条的规定施以行政处罚的，将会以企业涉嫌虚开增值税专用发票犯罪为由将案件一并移送公安机关处理。
由于我国刑法第二百零五条规定本身存在较多问题和漏洞，入罪门槛极低而刑事责任极为严苛，企业如果进入到虚开增值税专用发票犯罪案件的司法环节，将面临着严峻地刑事法律责任风险。根据最高人民法院年司法解释的规定，行为人虚开税款数额达到50万元的便会触发“十年以上有期徒刑”的法定刑档位，而石油化工贸易通常表现为大宗商品交易，往来金额巨大，所涉增值税税款极容易引发最高法定刑档位。因此，虚开增值税专用发票犯罪的刑事法律责任风险是石油化工贸易企业面临的最为严峻的考验。
消费税风险同样需要受到石化贸易企业的高度
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